Приобретение путем обмена
Нематериальные активы могут быть приобретены в обмен на немонетарный актив или активы, либо на комбинацию монетарных и немонетарных активов. Согласно предписаниям IAS 38, первоначальная стоимость приобретенного в ходе таких операций НМА определяется как его справедливая стоимость. Исключением из этого общего правила являются случаи, когда либо операция обмена не имеет коммерческого содержания, либо справедливая стоимость и полученного, и переданного актива не может быть определена с достаточной степенью достоверности. В таком случае первоначальная стоимость определяется равной балансовой стоимости переданного актива. В соответствии с рассматриваемым Стандартом, организация должна определять, есть ли в операции обмена коммерческое содержание. Бухгалтер должен оценить степень ожидаемого изменения будущих потоков денежных средств фирмы, которые смогут иметь место в результате совершения данной операции. Стандартом устанавливается, что операция обмена имеет коммерческое содержание, если в ее результате:
- изменяются параметры (риск, сроки и сумма) денежных потоков;
- изменяется специфичная для организации ценность той части ее деятельности, которая связана с данной операцией;
- величина указанных изменений существенна по отношению к справедливой стоимости обмениваемых активов.
При этом считается, что стоимость НМА, для которого не существует рынка, может быть надежно оценена, если:
(a) размах диапазона обоснованных оценок справедливой стоимости применительно к данному активу не является значительным, или
(b) вероятности различных оценок внутри этого диапазона могут быть обоснованно определены и использованы при оценке справедливой стоимости.
Приобретение по государственной субсидии
В некоторых случаях нематериальный актив может быть получен бесплатно или фактически почти бесплатно, по государственной субсидии, например, когда государственные органы передают организации такие нематериальные активы как права на размещение транспортных средств, лицензии на радио- и телевещание, лицензии на импорт или квоты или права на доступ к природным или минеральным ресурсам. Вопросы измерения активов, приобретаемых компанией в рамках таких операций, регулируются специальным стандартом МСФО IAS 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».
Отдельное приобретение
Наиболее типичный вариант приобретения нематериального актива компанией, то есть приобретение за определенную цену объекта, могущего быть признанным в качестве нематериального актива, IAS 38 называет отдельным приобретением, специально определяя порядок измерения НМА для такой ситуации. Как отмечается в Стандарте, как правило, цена, которую платит организация при отдельном приобретении нематериального актива, отражает ожидаемую вероятность поступления в эту организацию будущих экономических выгод от данного объекта. Иными словами, эффект вероятности отражается в себестоимости актива. При этом, поскольку организация в обмен на актив выплачивает или обязуется выплатить определенную сумму денежных средств, себестоимость такого отдельно приобретенного нематериального актива можно объективно измерить.
Относительно порядка определения величины себестоимости отдельно приобретенного нематериального актива IAS 38 устанавливает, что себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива состоит из:
(a) его покупной цены, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом полученных скидок продавца;
(b) любые прямые затраты по приведению актива к рабочему состоянию для использования по назначению.
В целом, буквальное прочтение этой формулировки показывает, что правила исчисления себестоимости приобретаемого актива в МСФО и российской практике совпадают. Исчисление себестоимости предполагает суммирование сумм обязательств компании, связанных с его приобретением и расходов, которые можно непосредственно назвать частью его стоимости (прямых затрат). Определение состава последних представляет собой определенные трудности, в связи с чем состав таких затрат раскрывается в приводимых IAS 38 примерах.
Примерами прямых затрат являются:
- затраты на вознаграждения работникам (согласно определению по IAS 19 «Вознаграждения работникам»), возникающие непосредственно в связи с приведением актива к рабочему состоянию;
- затраты на оплату услуг специалистов, возникающие непосредственно в связи с приведением актива к рабочему состоянию;
- затраты на проверку надлежащей работы актива.
Общей характеристикой этих затрат можно назвать то, что они должны непосредственно относиться к процессу доведения актива до «рабочего состояния», то есть, говоря привычным нам языком, должны быть произведены до ввода актива в эксплуатацию.
Исходя из сложности идентификации затрат компании как относящихся или не имеющих отношения к себестоимости НМА, IAS 38 приводит также примеры затрат, не включаемых в себестоимость признаваемых нематериальных активов. К таковым IAS 38 относит:
- затраты на внедрение нового продукции или услуги (включая затраты на рекламу);
- затраты на ведение хозяйственной деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (в том числе затраты на обучение персонала);
- административные и другие общие накладные затраты.
Выделенные нами общие критерии включения затрат в себестоимость нематериального актива дополняются следующими предписаниями.
Прежде всего, в соответствии со Стандартом, признание затрат в балансовой стоимости нематериального актива прекращается, когда актив приведен в состояние, пригодное для использования в соответствии с намерениями руководства.
Таким образом, затраты, понесенные при использовании или передислокации нематериального актива, не включаются в его балансовую стоимость.
К таким затратам, согласно МСФО, можно отнести затраты, понесенные в течение периода, когда актив, пригодный к использованию в соответствии с намерениями руководства, еще не используется; а также первичные операционные убытки, например, понесенные в ходе формирования спроса на результат работы актива.
